ISF - Imposition du conjoint ou partenaire survivant


Résumé


Les droits successoraux en usufruit du conjoint survivant sont imposés sur leur valeur en pleine propriété, que le conjoint détienne ses droits de la loi ou d'une disposition à cause de mort, et quelle que soit la date de cette donation.
Le droit viager au logement, composé d'un droit d'habitation et d'usage sur le mobilier, est soumis à la règle d'imposition du titulaire sur la pleine propriété.
Enfin, le droit temporaire au logement échappe à l'ISF dans le patrimoine du conjoint ou partenaire de PACS.


La loi relative aux droits du conjoint survivant du 3 décembre 2001 a réparé l'injustice dont il souffrait en lui assurant une meilleure position dans l'ordre successoral, avec des incidences sur l'ISF à acquitter depuis 2003.

L'usufruit légal du conjoint survivant et le droit viager au logement doivent être imposés, au titre de l'ISF, sur la valeur de la pleine propriété des biens.

Cette nouvelle règle marque la fin de l'imposition séparée sur la valeur de chacun des droits (usufruit du conjoint et nue-propriété des héritiers) pour les démembrements postérieurs au 1er juillet 2002. L'usufruit légal du conjoint ne constitue donc plus une exception au principe de l'imposition de l'usufruit à l'ISF sur la valeur en pleine propriété. Le conjoint survivant assume donc la charge complète de l'impôt à ce titre, les héritiers en étant corrélativement affranchis. La protection juridique renforcée du conjoint se révèle fiscalement plus onéreuse.

Droits successoraux en usufruit

Décès postérieurs au 1er juillet 2002

Pour les conjoints devenus veufs depuis le 1er juillet 2002, l'usufruit légal portant sur l'intégralité de la succession relève de la taxation en pleine propriété des biens dans le patrimoine de l'usufruitier.

Pour les décès intervenus à compter de cette date, l'usufruitier est pleinement imposé sur les biens détenus :

qu'il détienne ses droits de la loi ou d'une disposition à cause de mort,

quelle que soit la date de cette donation.

Par ailleurs, l'option du conjoint entre l'usufruit et la pleine propriété se prouve par tout moyen.

 Attention

Les héritiers qui recueillent des biens en nue-propriété ne doivent pas les inclure dans leur patrimoine soumis à l'ISF. Ils ne sont, en conséquence, pas taxables.

 Pour en savoir plus

Bien ou droit grevé d'un usufruit

Décès antérieurs au 1er juillet 2002

Les règles d'imposition en vigueur jusqu'à cette date en cas de démembrement de propriété continuent de s'appliquer, notamment en cas d'usufruit légal du conjoint survivant (sur le quart de la succession). L'usufruitier et le(s) nu(s)-propriétaire(s) sont imposés séparément sur la valeur de leur droit déterminé en fonction de l'âge de l'usufruitier. Chacun est imposé sur la seule valeur de ce qu'il a reçu.

 Rappels

- Pour les successions ouvertes avant cette date, pour le cas où l'époux laissait des enfants ou descendants, soit légitimes, issus ou non du mariage, soit naturels, il pouvait disposer en faveur de l'autre époux, soit de la propriété de ce dont il pouvait disposer en faveur d'un étranger, soit d'un quart de ses biens en propriété et des trois autres quarts en usufruit, soit encore de la totalité de ses biens en usufruit seulement. Dans ce cas, seul le conjoint survivant usufruitier était imposable sur la valeur en pleine propriété des biens en cause compris dans son patrimoine.
- Par ailleurs, depuis le 1er janvier 2004, un nouveau barème d'évaluation fiscale de l'usufruit et de la nue-propriété s'applique.

Droit viager au logement

Le droit viager au logement existe si :

le conjoint survivant a manifesté sa volonté d'exercer ce droit dans l'année suivant celle du décès, d'une part ;

aucun droit supérieur n'existe, d'autre part ;

Tel est le cas lorsque le conjoint survivant opte pour l'usufruit de la totalité de la succession ou si le logement lui est attribué en pleine propriété au titre de ses droits successoraux en pleine propriété.

En cas d'existence au 1er janvier de l'année d'imposition, le droit d'habitation et d'usage sur le mobilier est soumis à la règle d'imposition du titulaire sur la pleine propriété des biens objets de ces droits.

L'imposition à l'ISF du droit viager au logement ne se pose que si le conjoint survivant a manifesté sa volonté d'exercice du droit viager au logement avant le 1er janvier de l'année d'imposition. A défaut, aucune évaluation de ce droit ne doit être effectuée.

Corrélativement, les biens sur lesquels porte ce droit viager ne sont pas imposables à l'ISF dans le patrimoine des propriétaires.

 Note

Sur un plan civil, l'exercice de l'option du conjoint survivant et/ou l'exercice du droit viager au logement emportent un effet rétroactif au jour du décès et sont irrévocables.
Dans ces conditions et lorsque le décès est intervenu au titre d'une année civile donnée, l'option pour des droits en pleine propriété ou en usufruit et/ou l'exercice du droit viager pourront résulter des termes de la déclaration de succession ou, à défaut, de la déclaration d'ISF déposée au titre de l'année suivante.

Droit temporaire au logement

Exercice en nature

Le conjoint survivant ou le partenaire de PACS survivant qui, à l'époque du décès, occupe effectivement à titre d'habitation principale, un logement appartenant aux deux époux ou partenaires ou dépendant totalement de la succession (c'est-à-dire que le logement est un bien propre, personnel du prédécédé, ou qui appartient au défunt au titre d'une indivision) a de plein droit, pendant une année, la jouissance gratuite de ce logement ainsi que du mobilier compris dans la succession qui le garnit.

Le droit temporaire au logement sur l'habitation principale transmise aux héritiers n'est ni cessible, ni transmissible. A ce titre, il n'a pas de valeur patrimoniale. Il échappe en conséquence à l'impôt de solidarité sur la fortune.

S'agissant de la situation des héritiers, propriétaires au 1er janvier d'un immeuble grevé d'un droit temporaire au logement du conjoint ou partenaire survivant, ces derniers bénéficient de l'abattement de 30 %. L'occupation du logement par le conjoint ou partenaire justifie son application.

Exécution en espèces

Dans l'hypothèse où l'habitation du conjoint ou du partenaire de PACS survivant était assumée à l'époque du décès au moyen d'un bail, ce dernier a droit sur une année au remboursement par les héritiers des loyers acquittés, au fur et à mesure de leur règlement.

Dans ces conditions, la créance représentative du droit acquis au remboursement doit figurer à l'actif de la déclaration d'ISF du conjoint ou partenaire de PACS survivant. Corrélativement, elle constitue une dette pour les héritiers du conjoint ou partenaire de PACS prédécédé.

 

Imposition plus élevée

L'imposition répartie entre l'usufruitier et le nu-propriétaire ne s'applique plus au conjoint survivant, sauf en cas de décès intervenu avant le 1er juillet 2002 et cas particuliers. L'usufruit légal du conjoint est soumis au droit commun de l'imposition de l'usufruitier.

Cet élargissement de l'assiette de l'ISF par l'imposition sur la pleine propriété des biens démembrés conduit à un alourdissement de la fiscalité du conjoint survivant.

Toutefois, il ne s'agit pas d'une injustice fiscale dans la mesure où l'option pour l'usufruit de la totalité des biens, nouveau droit du conjoint en présence de descendants communs aux époux, constitue en réalité une légalisation des donations au dernier vivant, d'ores et déjà exclues en matière d'impôt de solidarité sur la fortune de toute possibilité d'imposition répartie.

 

Principe

Exception

Imposition sur la valeur de la pleine propriété

Déclaration de la seule valeur de l'usufruit

Usufruit résultant d'une donation au dernier vivant, quelle que soit la date du décès.

Usufruit légal du conjoint constitué avant le 1er juillet 2002

Usufruit légal (en l'absence de donation entre époux) du conjoint ayant hérité après le 1er juillet 2002.

Usufruit du conjoint en présence d'enfant d'un premier lit.

 Attention

Cette disposition s'applique pour l'ISF dû à compter de 2003, ce qui a pu donner lieu, en 2004, à des régularisations.

Sources

CGI, art. 789 bis, 885 E et G

C. civ., art. 757 et 1094-1

Doc. adm. 7 S 3212, 1er oct. 1999

Instr. 14 juin 2005, BOI 7-S-5-05

Instr. 23 fév. 2004, BOI 7-S-2-04

Rép. min. à Bourragué, n°14678, JOANQ 17 fév. 2004